为更好理解该问题，我们先来了解我国建筑行业的增值税规定，特别是建筑业简易计税的适用范围与选择。

2016年3月23日，财政部和国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，试点范围涵盖建筑业。由于增值税是流转税，即只对在商品或服务的每一环节的新增价值征税，故而对施工单位来说，增值税的高低都可以通过向下游企业转嫁而不影响其真实收入。与此同时，施工单位的增值税税务筹划会显得格外重要。

增值税的计税方法，包括一般计税法和简易计税法两种。其中一般计税法应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，销项税额=销售额*税率；简易计税法应纳税额=销售额*征收率，可以理解为简易计税方法下可抵扣进项税额视为0。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》规定，建筑业的简易计税适用范围，分为两大类：一类是发生应税行为的主体为小规模纳税人时；另一类是一般纳税人提供建筑服务的工程项目符合特定条件的。具体而言：

一、小规模纳税人发生的应税行为，使用简易计税方法计税。小规模纳税人是指年应税销售额未超过500万元，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。年应税销售额超过500万元但不经常发生应税行为的单位也可选择按照小规模纳税人计税。

二、一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。清包工是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

三、一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

四、一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

如前所述，除小规模纳税人发生的应税行为必须选择简易计税法外，其他情形下施工单位可以选择是否采用简易计税法。实务中，由于简易计税方法的征收率（3%）远低于一般计税方法的税率（9%），导致很多施工单位在国家税收政策允许的情况下都希望能尽可能选择简易计税方法，但其实这一做法并不全面。如选择何种计税方式关键之一取决于可抵扣的进项税额。此时，承包人需要根据项目类型、是否甲供、未来可能的采购渠道等预判可抵扣的进项税额，并结合造价管理中的无差别平衡点进行测算。经测算，当承包人可抵扣的进项税额超过无差别平衡点可抵扣进项税额时，选择一般计税法对施工单位将会更加有利。

同时这里还有个小问题，需要留意下。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十八条规定：“一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更”，施工单位一旦选择计税方式，则在36个月内不得变更 。但仅针对单个项目而言，同一纳税主体可就不同建设项目选择不同计税方式。

简要了解建筑业的增值税规定后，我们回归本文问题：按一般计价法组价，施工单位能否按简易计税法开票的问题。即按9%的增值税税率组价后，施工单位还能选择按3%的征收率开增值税发票吗？对此，仍有很多人对该问题存在误解。为更好理解该问题，笔者将问题作如下三个层次拆分，并将在下文对容易被误解的误区作分析。相信通过对误区的分析，读者对本文问题，亦会自有判断。

笔者认为，该问题可划分为如下三个层面：一、工程组价时，发承包双方对采用一般计税法还是简易计税法的共同选择（合同约定层面）；二、施工单位按照国家税务管理要求开具增值税发票的行为（行政管理层面）；三、施工单位向发包人开具并交付合法合约的增值税发票（合同约定层面）。而第一层面和第三层面的两个问题都需要发承包双方在合同中进行明确约定，且唯有这样的明确约定，才不会在实践中产生争议。

此处需强调，本文探讨仅在合同无明确约定情景下展开。如合同有明确约定，双方只需严格按合同约定执行。事实上，如前所述，由于大家在签约时对“税”的问题不太重视，在实务中或因“忽视”而“忽视”，或因“不懂”而“忽略”，或因“半懂”而“误解”的情形时有发生，导致本可通过事前约定避免的争议，在结算时却无法调停。

根据住房和城乡建设部、财政部颁布的《关于印发〈建筑安装工程费用项目组成〉的通知》（建标[2013]44号），我国现行建筑安装工程费用有两种划分方法：一、按费用构成要素划分；二、按造价形成划分。其中按费用构成要素划分，建筑安装工程费用可分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。按造价形成划分，建筑安装工程费用又可分为分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金。可见，税金无论是在哪类划分方式之下，均为构成之一。这里建筑安装工程费用中的税金就是增值税。

在组价时，税金的计税方式有一般计税法和简易计税法。由于简易计税方法的征收率（3%）远低于一般计税方法的税率（9%），导致很多施工单位会在政策规定允许的范围下尽可能选择简易计税法，其实这一做法是有待商榷的。

虽然简易计税法采取的征收率是3%，远低于一般计税法的9%。但是简易计税法的计税基数为包含增值税可抵扣进项税额，而一般计税法的计税基数则不包括。也就是说经过测算当项目甲供材达到一定比例时，采取简易计税法的工程造价是有可能高于一般计税法的。具体而言：‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍

根据住房城乡建设部办公厅颁布的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标【2016】4号）第二条规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价*（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。而简易计税法的税前工程造价虽然也为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，但是各费用项目却以包含增值税可抵扣进项税额的价格为基数进行计算。‍‍‍‍‍‍

理顺该理解误区后，不难理解前述审计机关要求在结算款中扣除6个税点的主张，并不正确。‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍

如前所述，工程组价时会对增值税的计税方式进行选择，当选择一般计税法时，增值税税率为9%，计税基数为不含人材机等费用增值税可抵扣进项税额额的价格。当选择简易计税法时，适用的征收率3%时，计税基数则需在计价软件中调整为包含人材机等费用的增值税价格。正常情况下，对采用工程量清单计价的施工合同，发承包双方在组价时选择的计税方式，即便在合同无明确约定，亦可通过工程量清单予以判断。

但，发承包双方于工程组价时共同选择的计税方式就等同于发包人通过合同约定对承包人能否选择简易计税法予以限制了吗？笔者认为，这两者并非能简单等同，或说这是个极具争议问题。发承包双方在工程组价时共同选择计税方式是对合同价款的约定，而对合同价款的约定并不必然能约束承包人选择税率开具增值税发票的方式。‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍‍

尤其当承包人为一般纳税人时，在为发包人提供建筑服务后，当服务的建设项目符合特定要求的，根据我国税收政策的规定，承包人是享有按一般计税法或简易计税法缴纳增值税的选择权的。而由于选择简易计税法虽然征收率较低，但同时也无法对进项税额予以抵扣。此时，如施工合同无明确约定的，承包人便会根据自身财务管理情况、本项目情况如是否甲供、自身未来可能的采购渠道等综合因素，进行进项税额预判，进行税务筹划，选择对自身利益最大化的计税方式。从司法角度，法院只会判断承包人开具增值税发票的行为是否合法合约。如合法且无违约，自会支持。

而此时，如发包人如需提前规避该争议，在合同中即对承包人可选择的开具增值税发票计税方式进行明确限制，方为最为简便破局之道，风险防范之途。‍‍‍‍‍

供   稿 | 李   杨

编   辑 | 黄晓瑜

审   定 | 官选斌