EPC工程总承包项目涉税法律纠纷浅析：《工程总承包管理办法》28问 —（八） | 专业研究

导读：工程总承包是国际上广泛采用的工程建设组织实施方式，虽在我国早已不是新鲜事物，但长期以来相关立法滞后，各地多存矛盾性政策规定，不利于工程总承包长远发展。

2019年12月23日，住房和城乡建设部、国家发展改革委在总结我国工程总承包发展的经验与教训的基础上，适时出台《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》（下称“《工程总承包管理办法》”），助力工程总承包法治化发展。

“《工程总承包管理办法》——28问”系列微信文章，以《工程总承包管理办法》规定为依据，结合团队在工程总承包领域的实务经验而作，以期助力企业工程建设合规。

第8问——EPC工程总承包项目涉税法律纠纷浅析

EPC合同履行过程中，会发生设计服务、设备采购、建筑服务三类应税行为，而根据现行税收政策规定，上述三类应税行为分别适用6%、13%、9%不同税率。实践中，尤其是在EPC合同无明确约定时，EPC工程总承包单位（下称“总包单位”）适用何种税率开具发票，往往存在争议。

总包单位想以建筑服务9%的税率开票，但业主却认为开票金额包含设备费用，应单独拆分，极易引发结算争议。事实上，总包单位应如何开票，在国家层面并无明确规定，各地国税意见亦不统一。从各地国税局已有政策意见来看，对EPC项目增值税处理之争，集中于混合销售与兼营之辨。

从我国税制改革看，混合销售与兼营的概念辨析

阶段一：1994年分税制改革下，混合销售与兼营的概念辨析

在1994年，我国实行分税制改革，并在流转税领域确立了对货物征收增值税，对服务征收营业税的流转税制度。“增营并征”的流转税模式，在当时历史背景下具有重大积极意义，但也埋下不少隐患。比如，现实经济生活当中，纳税人销售的往往是货物含服务（如购买空调含安装）或者服务含货物（如室内装修包建材），很难将货物与服务二者截然分开，甚至有时是货物还是服务都难以分清，这就给税收征管带来了很大的困难。为此，财税部门不得不出台一系列关于“混合销售”和“兼营”的制度规定，这又给征纳双方造成了很大的管理负担。

在这一阶段，财税部门对混合销售与兼营的概念辨析，侧重于区分应税行为适用营业税税率抑或增值税税率。

如这一阶段对混合销售的定义如下：

条文依据	具体内容
《营业税暂行条例实施细则》第六条	一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
《增值税暂行条例实施细则》第五条	一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

对兼营的定义如下：

条文依据	具体内容
《营业税暂行条例实施细则》第八条	纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
《增值税暂行条例实施细则》第七条	纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

阶段二：2016年营改增改革下，混合销售和兼营的概念辨析

2016年2月23日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，其中建筑业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

营改增改革后，统一了税制，但由于增值税规定的货物与服务税率不同，当一项劳动既含货物又含服务时，如何适用税率仍存在争议。故混合销售和兼营概念被沿用至今，此时的辨析侧重于区分应适用的具体税率。目前现行混合销售和兼营概念及税收规则规定于《营业税改征增值税试点实施办法》，具体如下：

概念

条文依据

概念及税收征收规则

兼营

《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

混合销售

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本法所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

从上表来看，兼营与混合销售的区别在于，混合销售只能包含一项销售行为，且该销售行为中货物与服务密不可分；兼营至少包含两项销售行为，且各销售行为间相互独立、可以区分。如山东省国税局在《关于全面推开营改增试点政策指引（七）》第十条中指出，判断是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。

EPC工程项目属于混合销售还是兼营？

EPC项目征收增值税是按照“混合销售”以销售货物或销售服务缴纳，还是按照兼营分别核算不同税率，在实务中存在不小争议。

即便在同一省区，也会有截然不同的税务处理。例如，广东国税是按“兼营“处理，其在答复纳税人相关意见中指出“营改增试点后，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或征收率的，如EPC总承包工程，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算的应从高适用税率或征收率”。然而，深圳市国税局则是按“混合销售”处理，在《深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）》中明确：“建筑企业受业主委托，按照合同约定承包工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的EPC工程项目，应按建筑服务缴纳增值税”。

对此，笔者认为，EPC工程项目虽然涉及设计、采购、施工，但本质上总包单位是向建设单位销售服务，即提供符合合同要求的交钥匙工程，而该销售行为既包含服务又包含货物，属于混合销售。这也与国家推广EPC项目，以促进设计、采购、施工等工作深度融合的政策意见相符。如国家税务局、住房和城乡建设部、财政部于2017年联合发布的《关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）就曾指出：“引导企业大力推进工程总承包，细化工程总承包合同，实现设计、采购、施工等各阶段工作的深度融合，提高工程建设水平”。

我国在法律层面缺乏对工程总承包的明确规定，且各地操作不一，导致一旦工程总承包项目发生纠纷，存在法律适用的较大争议。如本文所探讨的EPC工程项目增值税税率适用问题，在政府层面存在较大争议，尤其是没有明确政策导向的地区，想要防范此类涉税风险，建议应在签合同前充分沟通，通过合同约定明确适用的增值税税率。

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供稿 | 李杨律师团队

排版 | 黄晓瑜

核稿 | 苏慧英

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