近十年来，跨境电商进出口行业作为新业态，在消费需求增长、行政服务优化、政策红利释放等多个有利因素下迅猛发展。近三年的疫情，全球线上购物需求的暴增，加速了数字贸易的发展进程，我国跨境电商发展进入黄金时期。据《中国电子商务报告（2021）》显示，2021年跨境电商进出口总额达到1.92万亿元，同比增长18.6%，5年增长近10倍，“跨境电子商务已成为外贸发展新动能、转型升级的新渠道和高质量发展的新抓手”[1]。与此同时，跨境电商行业也从监管缺位的“野蛮生长”期逐步迈向规范监管的合规发展期。
随着监管规范不断完善、监管力度持续加强，涉跨境电商的走私行为陆续被查获，相关的走私犯罪案件数量也随之增加。由于跨境电商领域的违法违规行为呈现新颖性、多样性和复杂性，而法律规范天然具有的滞后性，使得在司法实践中对跨境电商涉嫌走私犯罪的认定存在诸多争议。
本文所探讨的跨境电子商务零售进口业务中的推单行为的刑事违法性，正是其中的争议之一。笔者在经办此类案件时发现，实务界对于推单行为刑事不法的判断，欠缺刑事规范依据和刑法理论的支持，得出的结论难以让人信服。对此，笔者尝试从空白罪状的形式审查和实质判断入手，分析推单行为的罪与非罪。本文探讨的意义在于，一方面为实践中大量的跨境电商推单刑事案件提供辩护思路和依据，另一方面为某些行政犯刑事违法性的判断寻求切合实际的路径，并尝试探索行政违法和刑事犯罪的边界。
一、推单行为概述
（一）推单行为的形式及特征
跨境电商零售进口行业中的推单行为在业内又被称为“引流”，一般是指：在未与海关联网的电商平台跨境交易后，将相关交易、支付、物流等信息导入与海关联网的跨境电商平台或者物流企业，生成虚假的“交易单”、“支付单”、“物流单”（以下简称“三单”），向海关推送三单并通过跨境电商零售进口方式申报进口的行为。[2] 现实中，推单行为通常还伴随伪报品名、数量和价格等违法情形，这些违法行为不在本文讨论的范围之内，本文仅指单纯的推单行为。
笔者以经办的一则案例对推单做具体介绍：赵某先后成立了五家企业从事跨境电子商务进出口业务，并建立了与海关系统联网的五家跨境电子商务平台。在2018年至2020年期间，其接受上游多家物流公司的委托，将国内消费者与境外电商企业之间已发生的电子交易数据导入自己的跨境电子商务平台，生成虚假的交易单、支付单、物流单，并以虚假的三单向海关以跨境电子商务零售进口的方式申报，以适用跨境电商商务零售进口税收政策。因涉嫌偷逃税款，被检察机关以走私普通货物、物品罪提起公诉。经海关缉私部门侦查，消费者的原始交易大多发生在“淘宝”“天猫”等平台上。
现行海关监管规范对跨境电子商务零售进口的申报流程规定为：与海关联网的跨境电商平台企业、支付企业、物流企业分别向海关传输交易、支付、物流等电子信息，海关进行一致性比对并核算税款，由跨境电子商务企业的境内代理人或委托的报关企业提交《申报清单》，采取“清单核放”方式办理报关手续。
与正常的跨境电商零售进口申报行为相比，推单行为有以下三点的特征：
（1）形式上的违规性。推单主体推送的交易订单并非发生在与海关联网的跨境电商平台上，向海关推送的交易、支付和物流信息不真实，违反了海关部门要求三单数据真实的监管规范；
（2）核心信息的真实性。推单主体是以消费者真实的交易信息（包括消费者的身份信息和商品信息）为基础生成虚假三单信息的。交易信息不仅是真实的，而且是消费者为购买境外商品而自愿提供的；
（3）入境商品的自用属性。消费者的真实交易时间早于推单行为，商品入境后的用途为个人自用，不会发生在境内进行二次销售的情形。
上述特征既是推单行为与其他跨境电商零售进口走私行为相区别的特点，也是探讨推单行为的罪与非罪所必须明晰的焦点。
（二）推单行为产生的原因
推单行为在跨境电商零售进口业务中大量存在，乃是电子商务的快速发展和国家政策大力扶持这一时代背景下的产物。
2016年4月8日，我国针对跨境电子商务零售进口出台了新的税收政策（简称“4.8政策”）。[3] 在此之前，国内消费者在网上购买境外商品，商品入境按照个人邮递物品征收行邮税。行邮税有50元的免征税额，由个人主动申报，海关采取抽查查验的方式核税。这样的进口清关模式存在查获率，根据海关的统计，各口岸各时期针对不同商品的查获率虽略有差异，但总体的查获率并不高于10%。所以有前海关人士认为“这种清关模式下跨境电商的缴税率过低，消费者即使实际购买量超过免征条件，也都可以通过分拆下单来避税，这就出现钻免税额度漏洞的现象”。
随着跨境电子商务的发展，本着“为国内跨境电子商务的发展营造稳定、统一的税收政策环境，引导电子商务企业开展公平竞争，鼓励商业模式创新，形成新兴业态与传统业态、国内商品与国外商品公平竞争的环境”[4]的目的，国家出台4.8政策，一方面为跨境电商新兴业态的发展提供政策支持，另一方面也保证对跨境电商零售这种贸易模式的税收做到“应收尽收”。
但适用该政策需要境外电商企业进驻与海关联网的电商平台，由国内消费者与境外电商企业在平台上进行交易。众所周知，国内电商平台竞争激烈，除了几个头部电商平台外，普通的电商平台，哪怕是与海关联网的，都很难吸引境外电商企业的进驻；而普通电商平台的知名度、信誉度都不高，也无足够的资金进行推广宣传，国内消费者很少会选择在这类跨境电商平台上购买境外商品。所以在这类平台上发生的真实的跨境电商零售交易很少。
在这样的现实背景下，虽然跨境电商零售进口交易的业务量在不断增加，但大量的交易商品都不能按照4.8政策入境，于是推单业务孕育而生。部分企业和个人出于对海关政策的误读，认为推单本质上并无违反国家政策的规定。加上前期海关监管乏力，部分企业在从事一段时间的推单业务后并未发现不妥，反而将此作为创业契机并充满热情，认为这是跨境电商零售进口的下一个风口。[5]于是，推单业务在跨境电商行业中便大量存在。
（三）跨境电商零售进口税收制度
因推单行为的法律后果与缴纳税款有关，有必要对进口的税制，尤其是跨境电商零售进口税收制度进行了解。
目前，我国根据进口方式的不同，分为一般贸易税、行邮税和跨境电商零售进口税三种征税制度。一般贸易税是对普通贸易进口的货物计征，包含关税、消费税和增值税，属于货物税性质。行邮税是对个人携带行李、邮递进境的自用物品计征，采取单一的进口税率，根据物品类别划分设置3%（抗癌药品）、13%、20%、50%四挡税率，设有50元免征税额，属于物品税性质。
跨境电商零售进口税制(也称“BC税”)是专门针对跨境电商零售交易商品适用的税制。因此类商品具有明显的贸易属性但又是消费者自用物品，国家规定将其按货物征税，按个人物品监管。BC税是在一般贸易税的基础上享有特定的优惠，即免征关税，增值税、消费税按法定应纳税额的70%征收，税率一般为9.1%。但超过一定金额和限额的商品将征收一般贸易税。笔者结合实际办案情况，整理三种不同税制所涉及的税率情况如下表：
从表中可见，BC税和行邮税的高低要视情况而定，单看税率，BC税会低于行邮税，但行邮税有50元的免税额度。如果商品价格较低、数量较少，行邮税比BC税更优惠。对于跨境电商行业的从业人员来说，不同税制下的税率差异给予他们选择的空间，这使得跨境电商零售进口业务的游走在违法的边缘。
（四）当前司法实践对推单行为性质的认定
笔者在中国裁判文书网进行检索，选择“刑事案件”，输入关键词“走私普通货物、物品罪”、“跨境电商”，法院层级选择“中级法院”，显示最近5年的一审案件有23例，其中广东省有9例，上海市8例，其余省市没有案例或仅有1例。基于上述检索条件，笔者新增关键词“推单”，相关案例显示仅有7例，其中广东省有4例，其余三个省份各1例，上海市则没有相关案例。
从案例数量和分布情况来看，此类案件主要集中在广东和上海地区，故本文将选取两地在司法实践中比较有代表性的观点进行简要分析。
广东地区案件经办人员普遍认为：推送虚假三单违反了海关的监管规定，构成伪报贸易方式，在没有与海关联网的跨境电商平台上生成的交易商品，不能适用BC税收政策，应按照行邮税来核算偷逃税款。根据计核税款的结果对推单行为的责任主体以走私普通货物、物品罪定罪量刑。
上海地区的部分案件经办人员的观点为：“推单行为虽然形式上存在瑕疵，但只要向海关监管部门推送的三单上的收件人确为实际境内消费者，支付的金额也为真实金额，其贸易实质仍然是跨境电商零售进口，存在的瑕疵即可能部分侵害了海关监管制度，但这一行为却并未对国家税收造成实际损失”。[6]在处理有推单行为的走私案件时，因对是否伪报贸易方式存疑、对是否造成国家税款损失的数额存疑，故作出对犯罪嫌疑单位和犯罪嫌疑人存疑不起诉处理。[7] 该司法观点有无在上海地区的司法实践中形成共识，我们不得而知。
笔者认为：有罪的观点是以推单行为不符合监管规定而直接认定构成伪报贸易方式，少缴税款达到一定金额便可入罪，因缺乏刑法规范和理论的支持，让推单行为的行政违法和刑事犯罪的区别仅仅体现在偷逃的税款金额上，有扩大刑罚打击面的嫌疑。按照无罪的观点，以推单行为的交易实质为由，将不符合BC税收政策规定的商品按照BC税来计税，从而得出虽然违反了监管规定但并没有税收损失的结论。倘若这种观点成立，那么其他在未与海关联网的跨境电商平台上交易的跨境电商零售进口商品，或无法提供三单对碰的跨境电商零售交易的商品都可以适用BC税率来缴税，无疑扩大了BC税收政策的适用范围。显然违反了BC政策出台的目的和初衷，不具有说服力。
由此可见，对推单行为的刑事不法，不能只看行政监管的规定和行为的表象，也不能仅从交易本质这一个要素来分析，需要寻求行政犯认定的路径，依据合适的刑法规范，围绕走私普通货物、物品罪的犯罪构成要件作出刑事法律评价。
二、对“推单”行为去罪化分析的路径
推单行为罪与非罪的探讨，涉及行政违法和刑事犯罪的区分，涉及对行政犯刑事违法性的认定标准。因此，在讨论推单行为的去罪化问题时必须遵循一定的理念和路径。
（一）前提：推单行为行政不法和刑事不法的区别
走私普通货物、物品罪是典型的行政犯，行政犯的认定以存在行政违法为前提，但并不能就此而认为行政犯是“由行政不法行为转换而来的犯罪”或笼统地说“严重的行政违法行为就构成犯罪”。[8]
如何界分行政违法和刑事犯罪？刑事犯罪行为只是在社会危害性和危险性的量或程度上大于行政违法行为，而无本质上的区别？还是两者在量和质上都有不同？对此，学术界存在量的差异说、质的差异说、质量差异说，笔者无意在此分析各种学说，在对比各种学说后认为，虽然观点各不相同，但可以肯定的是，行政不法和刑事不法不仅在社会危害性和危险性存在量上的差异，在本质上也有不同。对于行政犯违法性要通过质和量的双重审视，在行政不法的基础上进行刑事违法的独立性和刑法的实质性判断。从这个角度来看，行政违法仅具有判定刑事违法的“敲门砖”的意义。[9]
根据上述观点，对推单行为是否构成走私普通货物、物品罪也要在行政违法的基础上，以刑事视角来分析推单行为的犯罪构成要件。推单行为因违反海关的监管规定已构成行政违法，但如果直接依赖行政机关认定的事实，而不对其刑事违法性进行独立分析，只是因为推单行为有可能导致的少缴税款金额达到《刑法》第一百五十三条规定的走私货物、物品罪的起刑标准（10万元）就直接认为构成犯罪，那就是典型以行政违法的量来判断该行为的刑事违法性。
（二）路径：对所涉空白罪状的补充规范作形式和实质的审查
在司法实践中，司法机关过度倚重行政法的前置判断，使得“行政法定性+刑法定量”的做法普遍存在。导致这种情形出现的主要原因之一是行政犯的刑法条文大部分属于空白罪状，即条文没有具体描述某一犯罪构成的特征，但指出确定该罪构成需要参照的其他法律、法规。由于空白罪状里的行为规范与惩罚规范相分离，极容易将本属于参照性的行政管理规范直接上位为刑事补充规范，认为违反参照性规范就是刑事违法，进而与空白罪状中的刑事责任规范衔接适用。
如何审视空白罪状的补充规范呢？罗翔教授的观点是，应当对空白罪状的补充规范先做形式审查，确定存在有效的补充性规范后，进而再做实质判断。有效的补充性规范要满足两个条件，一是必须达到一定的效力位阶，符合《刑法》第96条的规定，部门规章或者地方性法规不能作为补充规范；二是有附属刑事责任条款的要求，即是在行政管理规范中有刑事不法的申明。[10]类似“构成犯罪的，依法追究刑事责任”就属于附属刑事责任条款。而实质判断则要求从补充性规范中获取犯罪构成要件的要素，并从文义、刑法目的、保护法益等方面做缩限解释。
走私普通货物、物品罪的刑法条文就是典型的空白罪状，该条文中没有具体描述何为走私或走私行为的表现形式，只是规定了走私罪的刑罚。对推单是否构成走私罪的认定就需要参照海关监管规定。在分析推单行为的刑事违法性时，从衔接刑法条文与行政法律规范的空白罪状入手，围绕空白罪状的补充规范从形式与实质两个方面进行判断，或许是更为切实可行的路径。
（三）原则：对推单行为的刑事违法性进行独立判断
刑法的谦抑性和独立性要求对刑事犯罪的认定应当区别于行政违法，遵循刑法特有的理念和方法，以正当理念为指引，坚持实质解释的立场，坚持刑法的独立判断。[11]这也是我们在考察推单行为涉刑时必须遵守的刑法基本原理。对于推单涉及的行政犯而言，既不能由行政法律、法规决定该行为是否构成犯罪，也不能依赖行政机关对事实的认定和作出的处理结果，而是要运用刑法逻辑对犯罪构成要件和案件事实进行独立判断后形成独立的处理结论。唯此，才能真正做到罪刑法定。
三、对推单行为所涉空白罪状的形式审查
对空白罪状的形式审查要从补充规范的效力位阶和附属刑事责任条款两方面着手。针对推单行为具体适用如下：
（一）推单行为涉及的法律规范
《刑法》第153条第1款关于走私普通货物、物品罪的法律条文中没有列明具体的构成要件或构成特征，属于空白罪状。对走私行为的表述直接指向《海关法》。
《海关法》第82条第1款规定：“违反本法及有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为：（一）运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的；（二）未经海关许可并且未缴纳应纳税款、交验有关许可证件，擅自将保税货物、特定减免税货物以及其他海关监管货物、物品、进境的境外运输工具，在境内销售的；（三）有逃避海关监管，构成走私的其他行为的”。第一种情形不够明确，无法直接作为推单行为入罪的依据。而第二种情形明显与推单的情况不符，无法适用。是否能够认定为第三种走私情形，还需要向下查看更为具体的行政规范。
《海关行政处罚实施条例》第7条对走私行为的认定进行规定，与推单行为较相符的是第2款规定：“经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的”。推送虚假三单数据的行为可能符合以伪报方式逃避海关监管的情形。但《海关行政处罚实施条例》是专门针对行政处罚制定的条例，上述规定只能说明推单行为构成行政法规意义上的违法，但能否据此上升为刑事犯罪，还需进一步的讨论。
与推单直接相关的海关监管规定有两份：一是《商务部、发展和改革委员会、财政部、海关总署、税务总局、市场监管总局关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知 》（商财发〔2018〕486号文，以下简称“486号通知”）；二是海关总署发布的《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（海关总署公告2018年第194号，以下简称“194号公告”）。这两份监管规定要求三单真实，且对“参与制造或传输虚假交易、支付、物流‘三单’信息”的情形有明确规定。
上述非刑事规范能否成为空白罪状的补充规范，还需要看各自的效力位阶和附带刑责的规定能否满足形式判断的要求。
（二）推单行为所涉非刑事规范的效力位阶
从效力位阶来看，《海关法》和《海关行政处罚实施条例》毫无疑问是符合《刑法》第96条对空白罪状补充规范的要求，有争议的是486号通知和194号公告。
《海关法》第82条规定认定走私行为的前提是“违反本法及有关法律、行政法规”，但无论是《海关法》还是《海关行政处罚实施条例》，都没有将推单行为认定为走私的具体描述，也不能从《海关行政处罚实施条例》的条文中得出“伪报”包含了推单从而构成走私行为的结论，而对推单行为有着直接具体规定的两份文件，前者属于部门规范性文件，后者属于部门规章。可否对《海关法》规定的“有关法律、行政法规”的范围进行扩张？笔者对此持否定态度，应当将补充规范严格限定为法律和行政法规的范围内。486号通知和194号公告的效力层级明显低于行政法规，故不是空白罪状的适格补充规范。
（三）二次补充间接援引规则对486号通知和194号公告的适用
如前所述，仅以《海关法》作为补充规范并不能起到直接说明具体罪状内容的作用，而486号通知和194号公告又因效力位阶不够不能成为适格的补充规范，此时，可以根据“二次补充间接援引规则”[12]对两份监管规定中有关推单行为的内容援引作为对补充规范的解释。即将《海关法》作为《刑法》第一百五十三条的补充规范，再以《海关法》为媒介援引486号通知和194号公告的相关规定对罪状内容进行二次补充说明。需要强调的是，上述做法并不赋予监管规定作为补充规范的资格，只是将监管规定中的相关内容作为推单的犯罪构成要件的要素来考量。
（四）推单行为所涉补充规范附带刑事责任条款的审查
只有补充规范中明确规定了附带刑事责任条款，才能认为行政违法行为需追究刑事责任。
《海关法》第82条第3款对走私行为附带了刑事责任条款，但因从该条中不能直接认定推单为走私，故不能直接引用该法得出推单行为要承担刑事责任的结果。《海关行政处罚实施条例》将“伪报”规定为走私行为的一种方式，但第二条明确该条例仅适用“依法不追究刑事责任”的情形，故条文中并不涉及附属刑事责任条款。
至于486号通知和194号公告，即便该两份监管规定对推送虚假三单有附属刑事责任条款，也因不属于适格的补充规范，不能直接作为认定推单为走私犯罪的依据。但其作为空白罪状的二次补充间接援引的内容，对推送虚假三单的行为所造成的后果能否追究刑事责任，还需要进行实质审查。
综上，《海关法》是走私普通货物、物品罪的适格补充规范，而《海关行政处罚实施条例》、486号通知和194号公告虽不能作为补充规范，但内容确是认定推单行为犯罪构成条件的重要参考因素。
四、对推单行为所涉补充规范的实质判断
对补充规范进行实质判断时，需从罪名所保护的法益着手，进而审查行为的社会危害程度，强调定罪处罚的必要性。走私普通货物、物品罪所保护的法益包括国家的关税收益和货物、物品的进出口监管秩序[13]，推单行为是否侵犯该罪名所保护的法益，一方面要对补充规范的相关内容做缩限解释；另一方面要考查推单行为侵犯法益的社会危害性。
（一）对“伪报”的缩限解释
推单行为能否认定为制造或传输虚假三单信息而构成伪报贸易方式的走私犯罪，需要对“伪报”和“虚假”进行实质判断。
不同的交易方式决定了入境货物/物品适用不同的税
制，伪报贸易方式肯定会直接影响国家的税收征收。但虚假推单是否构成伪报贸易方式，需要分析推送虚假三单行为有无改变交易行为的本质。
国家将跨境电子商务零售进口方式独立设置，就是有意将这类进境商品区别于一般的“货物”和“物品”，进而采用不同的税收和监管政策。这是因为从征税对象、交易行为和交易标的来看，三者在本质上不相同。推单行为中推送的三单信息虽然部分失真，但核心信息的真实性保证了“推单”的商品都是消费者消耗个人额度从境外购买的，限于个人自用。其缴税主体主要是境内消费者，交易也主要发生在企业与消费者之间，而交易标的既非用于二次销售“货物”，也不是非贸易属性的“物品”。这些特征符合跨境电子商务零售进口税收政策的本质要求。
而被诟病的三单“虚假”，具体体现在真实交易发生的平台不是与海关联网的跨境电商平台，从而产生了虚假的交易单，为了匹配虚假的交易单，推单主体一并推送了虚假的支付单和物流单。可见三单虚假只是形式上的虚假，不是通过做假来改变真实的贸易方式去申报税款，推单行为并没有改变入境商品的交易属性。虽然推单行为在一定程度上脱离了海关的监管，但在不违背跨境电商零售交易本质的前提下，不能仅以商品交易发生的平台来判断是否伪报贸易方式。
“赵春华非法持枪案”[14]或可对实质解释的必要性提供参考。《刑法》同样未对非法持有枪支罪中的“枪支”的定义进行明确，司法机关没有围绕着枪支犯罪所保护的法益对“枪支”进行实质解释，而是照搬行政规范的标准将本就不属于《枪支管理法》规范的气步枪认定为“枪支”，致使为谋生而摆摊的赵春华被判处3年有期徒刑，缓刑3年。该案件的结果当然地引发社会哗然。
因此，在刑法语境下应以三单信息是否包含消费者真实的交易信息、有无改变入境商品的交易性质为标准对“伪报”进行实质解释，而不能完全套用行政监管的规定。
（二）对监管规定中推单行为法律后果的缩限解释
194号公告第29条规定：“海关对违反本公告，参与制作或传输虚假交易、支付、物流‘三单’信息、为二次销售提供便利、未尽责审核消费者（订购人）身份信息真实性等，导致出现个人身份信息或年度购买额度被盗用、进行二次销售及其他违反海关监管规定情况的企业进行处罚。对涉嫌走私或违规的，由海关依法处理；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
从该条规定的行文表述中可以看出，“参与制作或传输虚假交易、支付、物流‘三单’信息”是与“为二次销售提供便利”、“未尽责审核订购人身份信息真实性”相并列的违规行为，而只有制造或传输虚假三单的行为导致出现“个人身份信息或年度购买额度被盗用”、“进行二次销售”、“其他违反海关监管规定情况”的后果时，才有可能被追究刑事责任。194号公告的规定与486号通知的相关规定基本一样。由此可见，对推送虚假三单的行为要启动行政处罚或刑事处罚，需以发生规定的后果作为条件。这是因为在实践中，推送给海关的三单信息和数据有可能因各种原因而欠缺真实，比如消费者提供的个人信息不够准确，或电商平台企业录入信息时出现错误等，倘若对没有造成规定后果也施以相同的处罚甚至启动刑法规制显然是不合适的。
结合推单行为的表现形式及特征来看，推单行为并不会造成“个人身份信息或年度购买额度被盗用”、“进行二次销售”后果，那么推单的后果是否归入“其他违反海关监管规定的情况”这一兜底条款中呢？
对该兜底条款应做缩限解释，不能简单地认为，只要违反海关的监管规定，造成任何不利后果都可以被认定为成立刑事犯罪。为避免不当地扩大刑事犯罪的认定范围，对于包括推单在内的“其他违反海关监管规定的情况”在社会危害性上必须与“二次销售”和“个人身份信息或年度购买额度被盗用”的程度相当。
（三）对推单行为社会危害性的具体分析
从推单行为“核心信息真实性”的特征来看，通过推单行为入境的商品均为境内消费者真实交易而产生的，消费者也都清楚知道是用其个人年度购买额度来购买的，所以不存在个人隐私权的法益被侵害的情形。
从推单行为“非用于二次销售”的特征来看，“推单”的商品因有真实、具体且明确的消费者（订购人），入境后不会发生二次销售，所以不会扰乱国内正常的市场交易秩序。国家对进口的货物、物品实现入境监管，其中一个重要原因便是维护国内交易市场的稳定。
从保护国家征税权的法益来看：推单行为未必会造成国家税收的损失。在推单型走私案件中，海关部门将入境商品重新按照行邮税计核税款，然后将计核结果与推单行为人已经代缴的税款对比，多出的部分税款就认定为偷逃税款的金额，本文已经就BC税率和行邮税做了对比，孰高孰低是要区别商品的具体情况。对于单次交易数量少、价格低的部分商品，行邮税可能比BC税要少。倘若核税结果显示BC税高于行邮税，说明推单行为人代消费者多交了税，也就不存在偷逃税款的事实。同样的推单行为、同样的交易金额，仅仅因为单次交易的商品数量、品类不同，就可能出现有罪与无罪完全不同的认定，进而得出推单行为有无犯罪取决于推单商品的数量和品类的奇怪结论，行为人只能抱怨自己运气欠佳。
所以，推单行为的后果仅体现在对海关监管秩序的破坏，推单行为所造成的社会危害性远不及“二次销售”和“个人身份信息或年度购买额度被盗用”的危害程度，还不足以上升到需要定罪量刑的境地。
（四）“刷单”与“推单”的比较
为了更好地理解推单行为的本质，笔者以跨境电商走私中常见的“刷单”行为做对比。同样是推送虚假三单，“刷单”通过非法盗取公民个人消息，伪造境内消费者与跨境电商企业的真实交易，通过推送完全虚假的三单信息将一般贸易的货物伪装成跨境电商零售进口商品申报入境，并在境内进行二次销售。可见，“刷单”行为从根本上改变了交易性质和货物属性，以此骗取税收优惠政策的适用资格，达到偷逃税款的目的。另外，“刷单”行为亦完全符合486号通知和194号公告关于“参与制作或传输虚假‘三单’信息”涉嫌违法犯罪的认定，造成“个人身份信息或年度购买额度被盗用”和“进行二次销售”法定后果。所以“刷单”行为就是典型的伪报贸易方式的走私行为，应当受到刑事处罚。
鉴于“推单”和“刷单”在行为本质和实际后果有巨大的差别，如果不对两者涉及的“虚假”三单做实质审查和解释，就无法对“刷单”和“推单”进行区分，从而导致社会危害性远不及“刷单”行为的“推单”，在刑事责任上与“刷单”相当，产生罪责刑不相适应的严重后果。
五、推单行为涉及的偷逃税款问题
走私普通货物、物品罪中，偷逃税款金额是认定刑事不法及定罪量刑的一个重要构成要件。在推单的刑事案件中，司法机关将税款核查作为案件的重点，但对如何核算推单商品的税款争议较大。
（一）推单商品究竟应当适用哪种税收政策
既然推单违法了海关监管规定，该以哪种税收政策来确定推单商品的应缴税款？上海地区的司法人员认为从交易本质上分析认为适用BC税率，广东地区的海关部门则以行邮税计核税款。
笔者认为，国家对跨境电商零售进口商品税收采用正面监管制度，适用BC税率需符合政策规定的条件且交易商品在正面清单上。推单商品因不符合BC税收政策规定，原本就不能按照BC税申报，需要走其他申报途径。实践中，在没有与海关联网的平台上生成的跨境零售交易，由于商品在入境前交易已经完成，商品已经属于消费者个人所有的物品，只可能选择行邮渠道入境申报。故推单商品以行邮税计核税款是合适的。
（二）以行邮税计核推单商品的税款时存在方法错误
广东的海关部门直接以推单行为人传输给海关的“虚假”三单数据为基础进行核税，既然已经认定推送的三单数据是“虚假”的，再以“虚假”的三单数据来计核行邮税，得出的税款情况欠缺真实性。
行邮税有免征额度且在计税方式上与BC税不同，用推送的三单数据直接套用行邮税，极有可能发生本可以免征的商品被征收了行邮税。因为行邮税是以一个包裹内的物品总价作为完税价格，BC税是以每笔交易的实际价格作为完税价格。现实中通常一个快递包裹对应一张物流单，可能有一笔或多笔商品交易。虽然三单数据中每一笔交易均是真实的，但由于推送到海关的物流单不真实，无法还原每个包裹和每笔交易的真实对应关系。假如每笔商品交易都是一个独立包裹来缴纳行邮税，那么有部分商品因应征税额低于50元而免征。如果多笔交易在一个包裹里，包裹的完税价格变高，所有商品都要缴纳行邮税。所以按照海关计核方式所得的税款并不真实准确。
据统计，在跨境电商零售进口交易中，交易商品以消费者的日常生活用品为主，如奶粉、化妆品、保健品、食品等，具有价格低、数量多、交易次数多的特点。如果推单商品不通过跨境电商直邮的方式进口，而是走行邮渠道，无论是商家还是消费者都会充分利用行邮税50元的免税政策，合理合法组合邮递包裹中的商品，避免多缴纳额外的税款。所以现实中很难出现将多笔交易商品集中在一个包裹中邮寄进境而主动缴纳行邮税的现象。因此，从现实层面来看，以虚假物流编号/订单编号作为核税的基准单位明显脱离实际情况。
（三）应以“存疑有利于被告人”原则对税款予以计核
对推单商品计核税款时，如果能够查明商品入境的真实物流情况，按照真实的物流包裹计算行邮税自无需多言。如果不能查明，将无法确定推单商品应当缴纳的税款，对偷逃税款的事实只能做存疑处理。
偷逃税款作为认定走私普通货物、物品罪中犯罪构成的一个重要构成要件，在无法确定的情况下，应当本着“存疑有利于被告人”的原则否定推单行为的刑事违法性。此外，在推单行为已经不具备刑事违法性的前提下，海关监管部门也应当依据“存疑有利于行政相对人”的行政执法原则对违规的推单行为进行处理。
结语
在笔者筹备撰写本文时，广州市人民检察院和其他7家机关联合出台了《广州市跨境电商行业合规指引（试行）》，该合规指引第十四条规定了跨境电商平台七条禁止行为，其中第一个禁止行为就是“推单”，同时该条亦设置了附带刑事责任条款。虽然该《合规指引》只是为跨境电商行业依法合规经营提供参考，但从中可以看出在跨境电商行业中推单行为大量存在，各司法机关、政府部门对此亦高度重视。把推单行为排在七条禁止行为之首，甚至超过“刷单””伪报价格”“二次销售”行为，反映出相关单位过度看重推单行为的危害性，在推单行为的定性问题上已表现出态度倾向。
正如本文所述，推单行为的行政违法不代表刑事违法，对推单刑事违法性的认定仍存在刑法规范依据不足、法益侵犯存疑的问题。根据刑法补充性的理念，“当行政规制足以制止某种行政违法时，就不应当适用刑法；在行政规制并不充分时，如果能够立即完善行政手段，也不应当运用刑法手段；即使在由于行政规制手段不完善而采用刑法手段时，也应当注重行政规制手段的完善，并逐步放弃刑法手段。”[15]故对跨境电商零售进口的推单行为应在刑事上做无罪的处理，转而采取相应的行政规制措施。
同时，本文对推单行为罪与非罪的探讨，也引发对行政犯进行刑事不法判断时采用的方式方法的思考。行政犯的双重违法性、行政从属性、刑法条文部分空白等特点，决定了对行政犯的认定不同于自然犯，需要另寻途径。本文从空白罪状入手，通过对补充规范的形式审查和实质解释，在遵循刑法独立性和补充性的基础上对推单行为进行刑事不法的分析判决，或许可以给其他行政犯的认定提供一个合适又实用的路径。
参考资料
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[4] 笔者注：此为2016年4月13日海关总署发言人黄颂平在新闻发布会的发言内容。
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[12] 杜文俊、郑力凡：《区分责任类型准确适用空白刑法补充规范》，载《检察日报》 2021年5月28期第3版。
[13] 张明楷：《刑法学》，法律出版社 2021 年第6版。
[14] 参见天津市第一中级人民法院（2017）津01刑终41号刑事判决书。
刘雅滢律师
广州仲裁委员会仲裁员。本科毕业于中南财经政法大学。执业多年，既有扎实的理论基础又有丰富的实践经验，能熟练运用律师办案，责任心强，工作认真细致效率高，办理过一批有影响力的诉讼案件！为多家企业提供法律服务。2014年荣获广州市律师辩论大赛团体第三名，个人“优秀辩手”称号。
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罗仕杰
法学学士，刘雅滢律师团队成员。工作认真负责，对民商事和刑事领域的诉讼业务均有涉足，学习能力强，善于发现问题且工作高效。秉持诚实守信、勤勉尽责的工作理念，致力于为委托人争取最大的合法权益。
供 稿 | 刘雅滢律师团队
排 版 | 董丽娜
核 稿 | 苏慧英
审 定 | 莫春英
