破产财产变价，是指管理人通过拍卖、变卖等方式将破产财产中的固定资产、无形资产、土地使用权等非金钱财产转让给第三人，取得金钱财产的过程。而税收问题贯穿企业从成立到消亡的全过程，破产财产变价所产生的税费同样也面临应否缴纳、如何缴纳的问题，这一问题直接关系到国家财政及其他债权人的利益，在企业破产案件中一直存在争议。笔者通过检索总结回应破产财产变价的税收问题。

一、破产财产变价，管理人应否缴纳相应税费

国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》第四点“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”第（二）项规定，在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

地方上，广州市中级人民法院、国家税务总局广州市水务局及珠海市中级人民法院、国家税务总局珠海市税务局先后印发《关于破产程序中涉税问题的若干处理意见（试行）》的通知和《关于优化企业破产程序中涉税（费）事项的办理指引》规定，在法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，债务人企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中发生应税情形，应按规定申报纳税。人民法院裁定受理破产申请后，企业终止经营活动的，应进行企业清算所得税处理，以整个清算期间作为一个的独立的纳税年度计算清算所得。

综上，破产企业在办理注销登记前，管理人依然负有纳税申报及缴纳相应税费的义务。

二、破产财产变价中产生的税费承担主体

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”即司法拍卖中因拍卖产生的税费，应当按照法律规定由相应主体承担，不得要求拍卖产生税费全部由买受人承担。

国家税务总局也持以上观点。其在2020年9月2日在“对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复”中明确指出：“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”

然而最高级人民法院在（2020）最高法民申5099号咸阳南洋房地产开发有限公司与咸阳经纬纺织机械有限公司申请再审一案中认为，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第一条规定：“本规定所称的网络司法拍卖，是指人民法院依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为。”本案拍卖财产系咸阳经纬公司破产程序中需要依法处分的财产，不是人民法院强制处分财产的行为，案涉拍卖并非司法强制拍卖，因此不适用前述规定，不受网络司法拍卖税费负担规定的约束。案涉《竞买公告》第六条规定，标的物过户登记手续由买受人自行办理，破产管理人协助，过户过程所涉及的一切税费由买受人承担。案涉《竞价须知》第八条第二款规定，处置人及破产管理人不承担任何费用，标的物过户所涉及的一切税费由买受人承担。南洋公司对于案涉《竞买公告》《竞价须知》的内容是知悉的。我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。《竞买公告》《竞价须知》系对不特定竞拍参与人作出的，南洋公司参与竞买，《竞买公告》和《竞价须知》对其应具有约束力，案涉拍卖税款及资金占用费由南洋公司承担，依据充分，适用法律正确。

综上，最高级人民法院的裁判结果与国家税务总局的说法完全相关。我国税收相关法律规定确立了税收法定原则，但产生的税款的来源问题可以由买卖双方协商确定，无论是买方还是卖方承担，均不违反税收法定的原则，属于民事活动的意思自治范畴，因此，管理人认为，税款的实际承担主体可交由管理人与买方自行协商，更利于破产财产价值的最大化，促进市场流通。

三、破产财产变价中发生的税收的性质及清偿顺序

关于破产财产变价中税收的性质，实务中争议较大。

广州市、重庆、江苏南京、扬州、镇江、广西柳州等地区认为属于破产费用，属于企业破产法第四十一条第（二）项规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，这也是通说。在破产程序中因继续履行合同、生产经营或者处置债务人财产等新产生的相关税(费)及滞纳金，因发生或处理税收违法行为产生的罚款均属于企业破产法第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人依据税收法律法规规定的期限,代为申报缴纳相关税(费)，依法由债务人财产随时清偿，税务机关无需另行申报债权。管理人应向税务机关提供拍卖成交确认书或者其他财产所有权转移证明材料，被处置房产权属证明，出让方、受让方身份信息等材料依法申报纳税，并从破产费用中予以支付。

上海、四川、珠海等地认为属于共益债务或者破产费用，区分应税行为及平衡债权人、债务人权益进而认定属于破产费用还是属于企业破产法第四十二条第（四）项规定的“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”。人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报纳税。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴纳。

笔者也赞同第一种观点，将破产财产变价产生的税收认定为破产费用更为恰当，有利于财产变价交易的顺利进行。由此，根据企业破产法第四十三条的规定，破产财产变价中的税收应由债务人财产随时清偿。

综上，管理人在处理税收问题时可以多与税务机关协商沟通，了解关注纳税政策，破产期间产生应税行为的，应积极主动向税务机关申报纳税。

供   稿 | 麦佳耀律师团队

排   版 | 董丽娜

核   稿 | 苏慧英

审   定 | 胡   东